Toimintavaraus on elinkeinoverolain sallima tuloksenjärjestelykeino, jolla voidaan vaikuttaa yrityksen tulokseen. Kun toimintavaraus otetaan käyttöön, se pienentää yrityksen verotettavaa tulosta ja kun se myöhemmässä vaiheessa puretaan, on vaikutus päinvastainen, eli tilikauden tulos kasvaa. Toimintavarauksen avulla pystytään tasoittamaan hyvien ja huonojen vuosien tuloksia.

Toimintavaraus ei ole kaikista tutuin kirjanpidon termi ja sen kuuleminen saattaa herättää epämukavia tai jopa jännittäviä tuntemuksia, mutta ei hätää. Tämäkin on ihan järjellä selitettävissä ja täysin opeteltavissa. Jatka siis rohkeasti lukemista!

Vapaaehtoinen varaus

Toimintavaraus on vapaaehtoinen varaus, tai toisin sanoen, verotusperusteinen varaus. Verotusperusteinen varaus tarkoittaa, että elinkeinoverolain mukaan varaukset voidaan vähentää kuluna vain, jos vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Eli kun kirjaus on merkitty kirjanpitoon, voi sen verotuksessakin vähentää.

Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että kirjanpitoon voisi kirjata mitä tahansa vapaaehtoisia varauksia ja vähentää ne verotuksessa, vaan kirjanpidossa on mahdollista vähentää vain sellaisia vapaaehtoisia varauksia, jotka hyväksytään verotuksessa. Ja näin ollen, myöskään toimintavarausta ei voida merkitä kirjanpitoon suurempana kuin mitä se hyväksytään verotuksessa.

Toimintavaraus ei onnistu osakeyhtiöiltä

Toimitavarauksen voi tehdä toiminimiyrittäjä tai henkilöyhtiö (ay, ky), jonka yhtiömiehinä on vain luonnollisia henkilöitä. Jos avoimen- tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehenä toimii osakeyhtiö tai toinen kommandiittiyhtiö, ei toimintavaraus tule kysymykseen. Myöskään osakeyhtiöt tai osuuskunnat eivät voi toimintavarausta tehdä.

Osakeyhtiö tai osuuskunta ei voi tehdä toiminta varausta, koska ne eivät tarvitse samalla tavalla tuloksensäätelymahdollisuutta kuin yksityinen elinkeinonharjoittaja tai yhtymän yhtiömies (jonka tulo-osuus voi tulla verotettavaksi ansiotulona), koska osakeyhtiön ja osuuskunnan verokanta on aina 20% tulotasosta riippumatta. Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla tai yhtiön yhtiömiehellä verotus taas on progressiivista, jolloin tulojen määrä vaikuttaa suoraan verotukseen. Yrittäjälle on siis verotuksellisesti edullisempaa tehdä vuosittain tasaista tulosta, johon voidaan vaikuttaa toimintavarauksen avulla.

Maksetut palkat antavat raamit toimintavarauksen suuruudelle

Toimintavarauksen suuruus lasketaan ennakonpidätyksen alaisista palkoista, jotka on maksettu 12 kuukauden aikana ennen tilikauden päättymistä. Eli tilikauden pituus ei vaikuta enimmäismäärään, vaan ainoastaan 12 viimeisen kuukauden aikana maksetut palkat. 

Ennakonpidätyksen alaiset palkat taas pitävät sisällään rahapalkan, sairausajanpalkan, lomapalkan, lomarahan ja luontoisedut. Näiden lisäksi ennakonpidätyksen alaista palkkaa ovat myös rahana saatu merkkipäivälahja tai tavanomaista kalliimpi merkkipäivälahja (arvo yli puolet kuukauden bruttopalkasta).

Maksimissaan 30%

Toimintavaraus saa olla maksimissaan 30% 12 kuukauden aikana maksetuista ennakonpidätyksen alaisista palkoista, mutta mikään pakko ei ole tehdä varausta enimmäismääräisenä, vaan se voi olla mitä tahansa 0-30 prosentin väliltä. Toimitavaraus on siis hyvin joustava keino säädellä verotettavaa tulosta, kun se voidaan tehdä 0-30 %:n suuruisena sekä purkaa että muodostaa kerralla maksimaalisesti edellä mainituissa rajoissa.

Toimintavarauksen enimmäismäärä tulee laskea vuosittain, sillä jos toimintavaraus on tehty jo aiempina vuosina, täytyy varmistaa, että purkamaton toimintavaraus ei ole enempää kuin 30% viimeisen 12 kuukauden aikana maksetuista palkoista. Jos aiempaa purkamatonta toimintavarausta on 15 000 eurolla ja tilinpäätöstä edeltävien 12 kuukauden aikana palkkoja on maksettu 30 000 eurolla, on toimintavarauksen maksimimäärä (30 000e x 30%) 9000 euroa, jolloin aiemmin tehtyä toimintavarausta on purettava vähintään 6000 eurolla, jotta maksimimäärä ei ylity.

Toimintavaraus esimerkki

Nyt, kun on selvitetty toimintavarauksen perusperiaate sekä tutkiskeltu miten se lasketaan, voidaan asiaa avata vielä piiiitkän esimerkin avulla.

Tmi Toimintatonnin tilikausi on kalenterivuosi ja ennakonpidätyksen alaisia maksettuja palkkoja on kertynyt vuoden ajalta 100 000 euroa. Yhtiö ei ole aikaisemmin tehnyt toimintavarausta, mutta nyt tilikauden tulos on ennätyksellisen suuri, joten Toimintatonni haluaa pienentää tilikauden tulostaan toimintavarauksen avulla. Toimintatonni tekee varauksen maksimi määräisenä, joten sen suuruus on (100 000 * 30% =) 30 000 euroa. Ennen varauksen tekemistä tilikauden tulos oli 110 000 euroa ja varauksella se saatiin pienennettyä 80 000 euroon. 

Seuraavana vuonna Tmi Toimintatonni on maksanut ennakonpidätyksen alaisia palkkoja 80 000 eurolla. Yrityksen tulos on hyvä (70 000 euroa), mutta ei yltänyt ihan edellisen vuoden tasolle ja Tmi Toimitatonni haluaa purkaa edellisvuoden toimintavarausta. Kun toimintavarauksen maksimimäärä lasketaan tälle vuodelle, selviää, että sitä on itse asiassa jopa pakko purkaa. Tänä vuonna toimintavarausta voi olla maksimissaan (80 000 x 30% =) 24 000 euroa, joten vanhaa toimintavarausta on purettava vähintään 6000 eurolla. Yritys päättää purkaa toimintavarausta 10 000 eurolla, jolloin tilikauden verotettava tulos nousee 80 000 euroon.

Taas vuosi vierähti ja Tmi Toimintatonni on tilinpäätöksen äärellä. Toiminta on kasvanut ja lisää työntekijöitä on palkattu. Vuoden aikana Toimintatonni on maksanut ennakonpidätyksen alaisia palkkoja 150 000 eurolla ja tehnyt tulosta 105 000 euroa. Tulosta halutaan pienemmäksi, joten taas turvaudutaan toimintavaraukseen. Maksimimäärä toimintavaraukselle tänä vuonna on (150 000 x 30%=) 45 000 euroa. Vanhaa purkamatonta toimintavarausta on (ensimmäisen vuoden 30 000 – edellisen vuoden purettu 10 000) 20 000 euroa, joten yritys päättää lisätä toimintavaraukseen 25 000 euroa, jolloin maksimi toimintavaraus on käytössä. Yrityksen tulosta saatiin pienennettyä toimintavarauksella 105 000 eurosta 80 000 euroon. 

Vuoden päästä tilinpäätöshetkellä Tmi Toimintatonni toteaa vuoden olleen heikompi kuin yleensä. Työntekijöiden palkkoja maksettiin samaan tapaan kuin edellisenä vuonna, mutta tulos jäi 35 000 euroon. Tmi Toimintatonni on kuitenkin tottunut maksamaan veroja enemmän ja tämänkin vuoden maksanut ennakkoveroja huomattavasti korkeamman tuloksen mukaan, joten Toimintatonni katsoo nyt olevan oikea aika toimintavarauksen purkamiselle. Toimintavaraus puretaan kokonaisuudessaan pois, eli yrityksen tulos nousee 45 000 eurolla ja tilikauden lopullinen verotettava tulos on tuttu ja turvallinen 80 000 euroa.

Esimerkissä veroja maksettiin neljänä vuonna tasaisesti 80 000 euron tuloksen mukaan, joka kolmekymppisellä lapsettomalla Helsinkiläisellä tarkottaisi n. 23 000 euron veroja. Jos taas toimintavarausta ei olisi käytetty, olisi verojen määrä vaihdellut vuosittain 5000 – 35 000 euron välillä. Tosin tässä esimerkissä Tmi Toimintatonnin olisi kyllä jo kannattanut harkita yritysmuodon muuttamista osakeyhtiöksi. Osakeyhtiö olisi maksanut neljän vuoden ajalta veroa yhteensä 62 000 euroa, kun Tmi Toimintatonni maksoi 92 000 euroa. Mutta onneksi kyseessä on vain esimerkki!

Toimintavaraus on joka tapauksessa joustava ja sillä voi vaikuttaa suurestikin yrityksen tulokseen. Sen tarkoitus on siirtää verojen maksua myöhäisemmille vuosille, mutta silläkään ei verojen maksamiselta kokonaan välty. Varaus on aina purettava jossain vaiheessa ja viimeistään siinä tapauksessa, kun yritys lopetetaan tai muutetaan osakeyhtiöksi.